RELAZIONE SERATA DI STUDIO 04/12/2000

COLLEGATO ALLA FINANZIARIA 2000

L. 21/11/00 N. 342 in vigore dal 10/12/00

(suppl. ord. n. 194 alla G.U. n. 276 del 25/11/00)

LA RIFORMA DELL'IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI

(a cura di Fabio Ganugi)

Il Collegato alla Finanziaria 2000, che ha introdotto numerose modifiche in diversi campi normativi, tanto da guadagnarsi l'appellativo "omnibus", ha anche recepito al suo interno, precisamente con l'art. 69, la riforma dell'imposta sulle successioni e donazioni.

Si potrebbe addirittura parlare di una vera e propria "rivoluzione" tante e tanto incisive sono state le modifiche al Testo Unico in materia (Dlgs 31/10/1990 n. 346).

Non tutto è stato definito in maniera conclusiva in quanto i commi finali dell'art. 69 dispongono che:

- la liquidazione, l'accertamento e la riscossione dei tributi su successioni e donazioni saranno disciplinati da opportuni regolamenti da adottare con Decreto Ministeriale;

- i nuovi modelli per le dichiarazioni di successione, per i prospetti di liquidazione e per la registrazione volontaria delle liberalità indirette saranno approvati con Decreto Dirigenziale;

- il Governo è delegato ad adottare entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, uno o più decreti legislativi ai fini di coordinare la normativa vigente con queste nuove disposizioni.

DECORRENZA:

Il nuovo regime si applica:

- per le donazioni agli atti stipulati a decorrere dal 01/01/2001;

- per le successioni il cui termine di presentazione delle relative dichiarazioni scade successivamente al 31/12/2000 e quindi anche a quelle già presentate ma il cui termine scadeva dopo tale data. Un problema sorge immediato: in caso si sia già presentata la dichiarazione di successione, anche se il termine scadeva dopo il 31/12/2000, e si siano autoliquidate (come dovuto) le imposte ipotecaria, catastale e sostitutiva dell'INVIM, cosa accade se le prime due erano dovute in misura inferiore (o meglio fissa, come vedremo tra poco) e cosa accade alla sostitutiva dell'INVIM che alla luce delle nuove disposizioni, non doveva essere applicata? Sarà prevista una procedura di richiesta di rimborso?

BASE IMPONIBILE:

Il primo punto innovativo riguarda proprio la base imponibile che non è più individuata con due distinte operazioni, il valore globale netto dell'asse ereditario (su cui si applicavano le aliquote della parte "a" della tariffa) (con una brutta espressione la "tassa sul morto") e il valore delle singole quote ereditarie o legati (su cui si applicavano le ulteriori aliquote della parte "b" della tariffa nel caso in cui si fosse al di fuori della successione del coniuge o di parenti in linea retta).

Adesso la base imponibile (sia per le successioni che per le donazioni) è costituita esclusivamente dalle singole quote individuali, con una franchigia, per ogni beneficiario, di 350 mln, la quale spetta però una sola volta nel caso di più eventi (successione e donazioni) che intercorrono fra due stessi soggetti.

Tale franchigia sale ad 1 mld per discendenti in linea retta minori di età e per le persone con handicap grave in base alla L. 05/02/92 n. 104 modificata dalla L. 21/05/98 n.162.

Questi importi costituenti franchigia verranno inoltre adeguati ogni quattro anni.

Sono state eliminate inoltre due importanti presunzioni di appartenenza all'attivo ereditario:

1) i beni ed i diritti soggetti all'imposta alienati a titolo oneroso dal de cuius negli ultimi 6 mesi;

2) i beni ed i diritti cointestati al defunto ed a eredi o legatari (conti correnti, azioni o altri titoli), con una presunzione che era però suscettibile di prova contraria. Quindi solo le quote effettivamente appartenenti al de cuius saranno apprese all'attivo ereditario con suddivisione in quote uguali se non diversamente stabilito.

Invece resta l'incremento del 10% dell'attivo ereditario per ricomprendere in maniera forfettaria il valore rappresentato da denaro, gioielli e mobilia (in mancanza di un inventario analitico), incremento che però si applicherà sulle singole quote imponibili, visto che appunto il valore globale netto non ha più ragione di esistere.

Avviamento: con la modifica degli artt. 15 e 16 sono stati eliminati tutti i riferimenti all'avviamento in essi contenuti, relativamente sia alle successioni che alle donazioni, ponendo fine a tutte le controversie che finora generava la normativa. Per le aziende comprese nell'attivo ereditario la base imponibile è determinata dal valore complessivo dei beni e dei diritti al netto delle passività debitamente giustificate (senza l'inciso "compreso l'avviamento"), risultanti dall'ultimo inventario e ulteriori mutamenti successivamente intervenuti, in caso di obbligo di redazione di quest'ultimo (anche qui si è eliminato l'inciso "e dell'avviamento").

Parallelamente per le azioni e i titoli o quote di enti non quotati, e per le quote di società non azionarie comprese quelle semplici e di fatto, si è eliminato il riferimento esplicito all'avviamento lasciando immutato il resto dell'articolo, il quale individua nel Patrimonio Netto risultante dall'ultimo bilancio approvato o nell'ultimo inventario redatto l'unico elemento da cogliere, fermi restando i mutamenti sopravvenuti.

In sintesi il passaggio avviene quindi non a valori correnti ma a valori storici, contabili, di libro. Il Patrimonio Netto contabile è l'unico, e certo, parametro da utilizzare.

Certo è che se analizziamo le linee di comportamento degli Uffici del Registro sul tema in oggetto si possono evidenziare ancora dei dubbi residui sulla possibilità di valutazione che resta in mano agli stessi.

A questo proposito è utile ricordare la Risoluzione del Ministero delle Finanze n. 351100 del 22/06/1992 la quale a proposito del significato da attribuire alla locuzione "Patrimonio Netto", contenuta appunto nell'art. 16 del D. Lgs. 346/1990, così recita:

<< (...) il patrimonio netto si desume dalla situazione patrimoniale e quindi altro non è che un valore derivato, vale a dire un valore la cui entità è determinata dai valori attribuiti alle singole componenti attive e passive del patrimonio sociale. >>>

Una siffatta linea di comportamento non sarebbe quindi influenzata dall'assenza del termine "avviamento", ma considererebbe il Patrimonio Netto non un mero valore contabile, ma una somma algebrica di componenti da valutare singolarmente.

Ci sembra comunque utile a conclusione rilevare la "ratio" della norma e l'intento del legislatore, che con l'eliminazione della locuzione "avviamento" ha voluto sicuramente sottolineare l'intenzione di sottrarre il Patrimonio Netto ad ogni elemento e considerazioni valutative. Con tale eliminazione è evidente che si sia voluto sgomberare il campo da dubbi e dispute finora nate per problemi interpretativi e virare decisamente verso valori contabili e di libro.

E' chiaro quindi che la donazione di azienda, come soluzione per il passaggio generazionale rappresenti un'opzione conveniente, considerando inoltre la neutralità ai fini delle imposte dirette dato che la successione o la donazione di azienda non costituisce realizzo di plusvalenze (modifica introdotta con la Finanziaria 1997 all'art. 54 del TUIR). Essa è comunque riferita a beneficiari che siano familiari ai sensi dell'art. 5 comma 5 del TUIR (coniuge, parenti fino al 3° grado e affini fino al 2° grado). In tal caso l'erede o il donatario assumono i beni aziendali ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa, e le plusvalenze latenti sono attratte a tassazione solo al momento della successiva cessione da parte del donatario o dell'erede, in modo da evitare così salti di imposta. Il principio di neutralità permane anche qualora entro cinque anni dall'apertura della successione (escluse quindi le donazioni) l'eventuale società esistente tra eredi si sciolga e l'azienda venga utilizzata nell'ambito dell'impresa individuale da uno solo di essi.

Forse eventuali problemi potrebbero nascere nel caso di contestazioni tra eredi, le quali potrebbero emergere anche a distanza di molti anni. L'unico handicap che infatti inglobano i beni ricevuti in donazione risiede nel rischio che, anche in periodi lontani dall'atto di liberalità, sorgano dispute tra eredi (magari in sede di sopravvenuta successione) che rivendicano propri diritti. Tutto questo è reso evidente p. es. dal comportamento degli istituti di credito in merito alle difficoltà di concessione di mutui in relazione a immobili ricevuti in donazione.

ALIQUOTE:

La modifica è rilevante, sia per il tipo di tassazione che da progressiva diventa proporzionale, sia per il valore assoluto delle aliquote che si è notevolmente ridotto.

Con la soppressione dell'art. 4 e la cancellazione della tabella delle aliquote previgenti si introducono tre sole aliquote distinte per grado di parentela.

Per le successioni:

- 4% per coniuge e parenti in linea retta;

- 6% per gli altri parenti fino al quarto grado e gli affini in linea retta, per gli affini in linea collaterale fino al terzo grado;

- 8% per tutti gli altri soggetti.

Per le donazioni abbiamo un punto percentuale in meno per ciascuna categoria di soggetti che restano suddivisi in modo identico: 3% - 5% - 7%.

Inoltre l'INVIM e l'Imposta Sostitutiva dell'Invim non vengono più applicate alle successioni e alle donazioni, anticipando così la scomparsa di queste imposte sulle fattispecie in esame, scomparsa che comunque sarebbe avvenuta con il 01/01/2003.

AGEVOLAZIONE "PRIMA CASA":

Discreta rilevanza assumerà per il carico tributario sulle successioni e donazioni la previsione di estendere a tali fattispecie, per le sole imposte ipotecarie e catastali, dell'agevolazione "prima casa" , che consiste nell'applicare quest'ultime in misura fissa (250.000 lire ciascuna) anzichè al 3%.

I requisiti, oggettivi (abitazione non di lusso) e soggettivi (residenza, titolarità etc) stabiliti dalla tariffa sull'imposta di registro, possono essere soddisfatti anche da uno solo dei beneficiari per poter applicare l'agevolazione, purché le dichiarazioni richieste e rilasciate attualmente negli atti di vendita siano inserite nella denuncia di successione o nell'atto di donazione. E' bene ricordare che anche le pertinenze godono di tale trattamento.

La decadenza dal beneficio per rivendita dell'immobile entro i cinque anni successivi determina l'applicabilità di una sanzione del 30% delle imposte ordinariamente calcolate e degli interessi.

VERSAMENTO IN VITA DELL'IMPOSTA DI SUCCESSIONE:

La nuova normativa consente anche una nuova opzione, visto la proporzionalità dell'aliquota che lo rende possibile, e cioè di spostare l'onere tributario dall'erede al "futuro de cuius" anticipando il versamento in vita dell'imposta di successione.

In questo caso sono concesse aliquote minorate di un punto (3%-5%-7%).

Al momento in cui si aprirà la successione i beni oggetto di versamento anticipato non saranno ricompresi nell'attivo ereditario, mentre in caso di donazione successiva concorreranno al valore globale della stessa con detrazione dell'importo a suo tempo versato.

La facoltà concessa, che può senz'altro essere di utile applicazione in taluni casi genera delle problematiche da risolvere: quanto versato in tempi precedenti sarà detratto dall'imposta sulle donazioni con un'adeguata rivalutazione? Nel caso in cui il "futuro de cuius" venda l'immobile già tassato ai fini successori cosa accade all'imposta versata in anticipo per un evento che tale immobile non potrà più subire?

Ci saranno delle limitazioni a tale facoltà? Si pensi al caso del 90-enne gravemente malato, che decide per tale versamento solamente per il risparmio di un punto percentuale sulla successione prossima a venire! Ci saranno quindi delle limitazioni temporali riferite alla data di apertura della successione? Ma l'evento che determina tale apertura non è certamente programmabile in anticipo in tutti i casi!

Inoltre la valutazione di convenienza che si deve fare per decidere di abbracciare questa opzione deve analizzare molti elementi, relativi p.es. all'utilizzo futuro che si vuol dare al bene, all'eventuale situazione che si presenterà fra svariati anni nel momento in cui si aprirà la successione, etc.

LIBERALITA' INDIRETTE:

Sono liberalità formalmente diverse dalle donazioni ma con intento identico.

(p.es. il versamento su c/c cointestati; il pagamento del debito altrui; la rinuncia a diritti reali o di credito; l'acquisto di beni con denaro proprio a nome di altri; la vendita a prezzo di favore; la remissione del debito).

Queste possono essere registrate volontariamente con le aliquote delle donazioni (3%-5%-7%) con un'agevolazione di un'aliquota unica del 3% per ogni grado di parentela a patto che la registrazione volontaria avvenga entro il 31/12/2001.

L'accertamento di tali liberalità può essere avviato solo in presenza di due requisiti:

1) dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi; (p.es. il figlio che ha acquistato un immobile con una liberalità del padre, in pratica il pagamento, e che non ha un reddito che giustifichi tale incremento patrimoniale, può essere suscettibile di accertamento sintetico, con la convenienza in quel frangente a dichiarare tale liberalità)

2) incremento patrimoniale in seguito a tali liberalità superiore a 350 mln per il beneficiario.

Tale accertamento determina l'applicazione di un'aliquota del 7% a prescindere dal grado di parentela.

Se però nell'atto (per restare nell'esempio) di compravendita si dichiara che il pagamento è avvenuto con denaro del padre e la transazione è soggetta ad imposta di registro proporzionale o ad IVA, l'imposta sulle donazioni è inapplicabile.

Una esimente che rende quindi più trasparenti e non attaccabili dei trasferimenti che, nonostante subissero già una certa imposizione fiscale, generavano comunque problemi di accertamento per chi si trovava nella condizione del donatario.

DONAZIONI ALL'ESTERO:

La donazione, sia diretta che indiretta, stipulata al di fuori del territorio italiano a favore di un beneficiario residente in Italia viene assoggettata a imposta sulle donazioni in Italia. In assenza di questa disposizione fino ad oggi l'effettuazione di una donazione fuori dei confini nazionali a beneficio di un residente italiano generava il dubbio se essa dovesse essere attratta a tassazione in Italia.

Il dubbio è stato risolto definitivamente con la precisazione ulteriore che dall'ammontare dell'imposta da pagare in Italia sia sottratta la quota di tributo corrisposta all'estero.

PRESUNZIONE DI LIBERALITA' E PARTECIPAZIONI SOCIALI:

Con la modifica dell'art. 26, 1° c. del Testo Unico dell'Imposta di Registro è stata introdotta una nuova fattispecie di presunzione di liberalità: quella riguardante i trasferimenti di partecipazioni sociali tra coniugi e parenti in linea retta, la quale si va ad aggiungere ai trasferimenti immobiliari già previsti dall'articolo in oggetto. La presunzione è di carattere relativo (ammette cioè la prova contraria) per ambedue le fattispecie, questo per adeguare la norma ad una pronuncia della Corte Costituzionale che aveva sancito l'incostituzionalità dell'articolo proprio nel punto in cui escludeva la possibilità di contro provare la presunzione suddetta.

La presunzione riguardante le partecipazioni sociali è comunque limitata a valori delle partecipazioni o differenze tra valori e prezzo superiori all'importo di 350 milioni.

La conseguenza della presunzione è che tali trasferimenti si considerano fiscalmente donazioni a condizione che l'ammontare complessivo dell'imposta di registro o comunque di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento sia inferiore all'importo delle imposte applicabili nell'ipotesi di trasferimento a titolo gratuito.

ACCERTAMENTO:

E ' stata aggiunta la lettera d-bis al comma 1 dell'art. 47 che consente all'Amministrazione di dimostrare, anche sulla base di presunzioni gravi precise e concordanti, l'insussistenza, la simulazione e la dissimulazione di fatti o atti rilevanti ai fini dell'imposta. In più si è reso applicabile anche alle successioni e donazioni l'art. 37-bis del DPR 600/73 che rende inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti i fatti e i negozi privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti e ad ottenere riduzioni di imposte.

Ad una prima analisi desta qualche dubbio la locuzione "valide ragioni economiche". C'è il rischio che le agevolazioni introdotte nella normativa e viste in precedenza siano disconosciute dall'amministrazione finanziaria?

Visto che non stiamo parlando di attività imprenditoriali, economiche e che nel campo delle successioni e donazioni nel 99% dei casi si sceglie una via piuttosto che un'altra al solo fine del risparmio di imposta, quando sarò al riparo dall'art. 37-bis potendo dimostrare che la mia scelta è stata dettata principalmente da ragioni economiche e non dal solo fine di ottenere riduzioni di imposte?